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Premesse

Secondo la Finanziaria 2008 (Legge 24 Dicembre 2007, n. 244) da quest’anno “l'emissione, la trasmissione, la conservazione e l'archiviazione delle fatture emesse nei rapporti con le amministrazioni dello Stato, anche ad ordinamento autonomo, e con gli enti pubblici nazionali, anche sotto forma di nota, conto, parcella e simili, deve essere effettuata esclusivamente in forma elettronica, con l'osservanza del decreto legislativo 20 febbraio 2004, n. 52, e del codice dell'amministrazione digitale, di cui al decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82”. In proposito, la relazione illustrativa alla manovra finanziaria sottolinea come il contesto normativo sia oramai maturo per l'avvio della fatturazione elettronica, tanto che c’è chi ha sostenuto autorevolmente che l’obbligo dell’emissione della fattura elettronica nei confronti delle pubbliche amministrazioni costituisce il primo passo verso un uso generalizzato della stessa nei rapporti tra i diversi operatori economici[i]. Tale adempimento dovrebbe cominciare ad essere operativo a decorrere da Luglio 2008.

Inoltre, il 6 dicembre 2006 è stata pubblicata dall’Agenzia delle Entrate l’importante Circolare n. 36/E interpretativa del DMEF del 23 gennaio 2004 sulle modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici e alla loro riproduzione in diversi tipi di supporto e numerose ulteriori Risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate ne hanno confermato e sviluppato i rassicuranti principi[ii].

E’, inoltre, recentissima la notizia che l'Agenzia delle Entrate ha pubblica al suo interno una serie di indicazioni procedurali (piuttosto tranquillizzanti per gli operatori) su come si comporterà durante le sue ispezioni in ambiente digitale.[iii]

Si può affermare, quindi, che le ultime e numerose novità in materia di fattura elettronica e conservazione digitale dei documenti fiscali minano “alla radice” le riserve mentali presenti ancora in qualche interprete e di molti operatori secondo i quali il quadro normativo non sarebbe sufficientemente chiaro. Oggi non ci possono essere più dubbi: si può procedere con la distruzione dell’archivio cartaceo con innegabili vantaggi per imprese e pubbliche amministrazioni in termini di efficienza, trasparenza, costi. Oggi, un’impresa italiana - rispettando specifiche regole già presenti da tempo nel nostro ordinamento - può presentarsi on line, vendere i propri prodotti attraverso un sito di e-commerce, approvvigionarsi telematicamente, pagare e farsi pagare digitalmente e – finalmente - non c’è più alcuna ragione normativa che impedisca l’archiviazione digitale sostitutiva dell’archivio cartaceo e così anche la fatturazione elettronica[iv].

Eppure, sarebbe uno sbaglio non precisare che la normativa italiana dedicata agli aspetti civili, contabili e, finalmente, tributari della formazione, conservazione ottica ed esibizione dei documenti aziendali è altamente tecnica e ponderosa e si occupa di tutti gli aspetti della gestione documentale, anche quelli dedicati alla sicurezza informatica.[v]

Gestire in modo consapevole e giuridicamente corretto il proprio “flusso documentale digitalizzato” significa per un’impresa o una pubblica amministrazione:

- riduzione dei costi;

- migliore servizio ai clienti[vi];

- recupero di personale ad attività produttive;

- risparmio di tempo;

- maggiore sicurezza;

- migliore organizzazione logistica e strategica;

- maggiore competitività.

I problemi che sino ad oggi hanno rallentato la completa digitalizzazione del documento e, quindi, il passaggio dall’originale cartaceo all’originale informatico sono tutti riconducibili ad una necessaria formazione del personale e ad una difficile riorganizzazione di tutti i vari processi interni, ma soprattutto ad una normativa sino a poco tempo fa contraddittoria e di difficile, se non impossibile applicazione concreta. Oggi quest’ultimo ostacolo sembrerebbe superato alla luce delle normative attualmente in vigore e dei numerosi chiarimenti forniti dal CNIPA e dalla stessa Agenzia delle Entrate.

In ogni caso, è opportuno riferire che il processo di informatizzazione di tutti i documenti è inevitabile e la normativa attualmente in vigore, al fine di facilitare questa difficile fase di passaggio dal cartaceo al digitale, prevede la possibilità di procedere parzialmente nel processo di conservazione sostitutiva e di affidarsi a terzi, “esternalizzando” alcuni servizi strategici di gestione informatica documentale.

Schema 1

Schema 2

Schema 3)

La normativa di riferimento

Come ricordato nella citata Circolare 36/E dell’Agenzia delle Entrate, le principali norme di riferimento, attualmente in vigore, che rendono possibile la formazione, archiviazione e conservazione dei documenti informatici, non solo dal punto di vista amministrativo-contabile, come già previsto dalla L. 1994 n. 489, ma anche dal punto di vista fiscale sono pertanto:

- il DPCM 13 gennaio 2004 "Regole tecniche per la formazione, la trasmissione, la conservazione, la duplicazione, la riproduzione e la validazione, anche temporale, dei documenti informatici”;

- il Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 23 gennaio 2004 (qui di seguito DMEF) "Modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione in diversi tipi di supporto";

- la Deliberazione CNIPA n. 11/2004 del 19 febbraio 2004 con le Note esplicative "Regole tecniche per la riproduzione e conservazione di documenti su supporto ottico idoneo a garantire la conformità dei documenti agli originali";

- il Codice dell’amministrazione digitale (Decreto legislativo 5 marzo 2005, n. 82): artt. 20-23 e artt. 40-44.

A queste norme devono essere aggiunti il D. Lgs. 20 febbraio 2004 n. 52 (di attuazione della direttiva 2001/115/CE, in tema di fatturazione elettronica) e le varie Circolari e Risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate in materia[vii].

Le norme del DMEF sono applicabili alle scritture contabili, ai libri, ai registri e, in generale, a ogni documento rilevante ai fini tributari, fatta eccezione per le scritture e i documenti rilevanti ai fini delle disposizioni tributarie nel settore doganale, delle accise e delle imposte di consumo di competenza dell'Agenzia delle dogane[viii].

In particolare, nell’ambito di applicazione del decreto vengono annoverati:

- il libro giornale e libro degli inventari;

- le scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali;

- le scritture ausiliarie di magazzino;

- il registro dei beni ammortizzabili;

- il bilancio d’esercizio - composto da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa;

- tutti i registri prescritti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (ad esempio, il registro degli acquisti, il registro dei corrispettivi, il registro delle fatture emesse, ecc.);

- le dichiarazioni fiscali;

- la modulistica relativa ai pagamenti (ad esempio, i modelli F23 ed F24)

- le fatture e documenti simili (come bollette, parcelle, notule e simili).

La Circolare 36/E ha confermato che per il contribuente vi è la possibilità di dematerializzare i libri sociali elencati nell’articolo 2421 c.c. (e, cioè, il libro dei soci, il libro delle obbligazioni, il libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di amministrazione, delle assemblee, del collegio sindacale, del comitato esecutivo e delle assemblee degli obbligazionisti). Per tale ultima tipologia di documenti qualcuno aveva ipotizzato una difficoltà di “formazione informatica” (pur ribadendo la loro possibile e successiva conservazione sostituiva), stante la loro ancora oggi necessaria vidimazione (di fatto tecnicamente impossibile da realizzare attraverso la firma digitale)[ix].

Oggi l’Agenzia delle Entrate, attraverso un’interpretazione in linea con i tempi e con le caratteristiche intrinseche del documento informatico, ha affermato come la nuova modalità di tenuta dei registri – su supporto di memorizzazione ottica o con altro mezzo idoneo a garantire la non modificabilità dei dati memorizzati (quindi, anche supporto magnetico)[x] – comporti che gli stessi non possano essere sottoposti alla vidimazione, neppure quando tale obbligo sussista per i corrispondenti registri tenuti su supporto cartaceo.

Da tale impostazione risulta “implicitamente avallata” la tesi secondo cui sarebbe possibile la formazione informatica dei libri soggetti ad obbligo di vidimazione, pur in assenza di un reale processo di vidimazione informatica ex ante, fermi restando gli obblighi di assolvimento dell’imposta di bollo[xi].

Le disposizioni contenute nel decreto, infine, si applicano alla relazione sulla gestione e alla relazione dei sindaci e dei revisori contabili, le quali per legge devono essere allegate al bilancio d’esercizio.

Per quanto attiene, invece, ai registri previsti dalla legislazione del lavoro, come il libro matricola e il libro paga, la Circolare ha rilevato che la relativa conservazione debba essere effettuata nel rispetto delle istruzioni fornite dal dicastero di competenza, e cioè dal Decreto del Ministero del lavoro e delle politiche sociali del 30 ottobre 2002 e dalla Circolare Ministeriale n. 33/03…e, verità, si spera che tale ultima circolare venga presto sostituita con un’altra che sia più in linea con le esigenze delle imprese e con gli ultimi orientamenti espressi sia dal legislatore con il Codice dell’amministrazione digitale e sia dalla stessa Agenzia delle Entrate[xii].

Documenti analogici e informatici rilevanti dal punto di vista fiscale: le regole per la loro archiviazione e conservazione digitale

In ordine alle tipologie di documenti rilevanti fiscalmente, ai quali sono applicabili le disposizioni del DMEF (in stretto collegamento con quanto regolamentato nella fondamentale deliberazione CNIPA n. 11/2004), le norme distinguono tra:

- documenti informatici, dei quali vengono previste, in particolare, le modalità di emissione, conservazione ed esibizione;

- documenti analogici, formati o emessi secondo le modalità tradizionali per i quali, è comunque possibile, in alternativa alla conservazione cartacea, la conservazione elettronica (o meglio digitale), previo esperimento delle specifiche procedure indicate nel DMEF e nella richiamata delibera CNIPA.

Ai sensi dell’art. 3 DMEF, comma 1, lett. a) e b) - tutti i documenti informatici rilevanti fiscalmente debbano essere “statici e non modificabili”[xiii] (quindi, non devono contenere al loro interno “macroistruzioni” e “codici eseguibili”[xiv]); essi devono inoltre essere emessi, al fine di garantirne l’attestazione della data, l’autenticità e l’integrità, con l’apposizione del riferimento temporale[xv] e della firma elettronica qualificata[xvi]. Si è precisato nella Circolare 36/E come a più documenti possa essere applicato lo stesso riferimento temporale.

Per quanto concerne i documenti analogici la Circolare 36/E ha confermato l’importante differenziazione tra documento originale unico e non unico[xvii], sottolineando come debbano ritenersi documenti analogici originali unici solo e soltanto quei documenti il cui contenuto non possa essere desunto da altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la tenuta, anche presso terzi. In particolare, sono documenti originali non unici i libri di cui all’articolo 2214 codice civile, quali il libro giornale e il libro degli inventari; così come sono senz’altro originali non unici le fatture, le ricevute fiscali e gli scontrini fiscali.

Si possono, invece, considerare documenti originali unici, a titolo esemplificativo, i titoli all’ordine di cui agli articoli 2008 e segg. c.c. (assegno e cambiale). Al riguardo, tuttavia, la Circolare ha chiarito che, in caso di cessioni di beni o prestazioni di servizi nei confronti di consumatori finali non soggetti IVA regolate a mezzo assegno bancario o cambiale, l’unicità di tali documenti attiene esclusivamente alla fase di emissione e di circolazione. Una volta ricevuti tali strumenti di pagamento da un beneficiario o prenditore soggetto IVA, infatti, essi inevitabilmente rientrano nella categoria dei documenti originali non unici, essendone prescritta l’annotazione in libri o registri obbligatori (e il contenuto del documento è, attraverso queste annotazioni obbligatorie, facilmente ricostruibile).

Anche per i libri sociali la Circolare ha precisato che essi debbano essere considerati documenti originali unici solo quando il relativo contenuto non possa essere ricavato “attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la conservazione, anche in possesso di terzi”. Ne consegue così che i documenti il cui contenuto risulti, ad esempio, depositato presso i repertori e gli archivi notarili (ad esempio, i verbali delle assemblee straordinarie), ovvero presso il Registro delle imprese (ad esempio, il verbale della delibera assembleare di approvazione del bilancio), non possono essere considerati documenti originali unici.

La precisazione è molto importante perché l’Agenzia delle Entrate ha giustamente sottolineato che solo e soltanto per i documenti analogici originali unici la chiusura del processo di conservazione necessiterà della presenza del pubblico ufficiale (il quale, ai sensi dell’art. 4 DMEF comma 3, apporrà la sua firma digitale e il suo riferimento temporale).

Validità delle scritture contabili dematerializzate a fini processuali

E’ importante sottolineare come oggi non ci sia più alcun dubbio sul fatto che il documento informatico e la sua corretta conservazione ai fini contabili e fiscali siano validi e rilevanti a tutti i fini di legge: si ritiene, quindi, che non possa essere contestata la producibilità di tali documenti in un procedimento giudiziale.

In particolare, appare ormai certo che, se la normativa permette la distruzione dell’archivio cartaceo alla fine del processo di conservazione, allora un’interpretazione evolutiva degli artt. 633 e 634 c.p.c consentirà certamente di considerare le scritture contabili conservate digitalmente (e, quindi, rese immodificabili attraverso la firma digitale e la marcatura temporale del responsabile della conservazione) quali valide “prove scritte” ai fini dell’ottenimento di un decreto ingiuntivo.

La digitalizzazione di un registro contabile e la sua corretta conservazione consentiranno la produzione in giudizio di documenti informatici giuridicamente rilevanti attraverso procedure di riversamento diretto, senza bisogno di ottenere necessariamente estratti autentici di scritture contabili. La autenticità e immodificabilità dei registri digitalizzati sarà, infatti, assicurata dalla presenza della firma digitale e dalla marcatura temporale sul documento informatico (e non più, quindi, da un procedimento di vidimazione che secondo la circolare 36/E risulta di fatto impossibile per i documenti informatici): il procedimento di riversamento diretto consentirà di produrre in giudizio l’originale del documento conservato (e, cioè, un duplicato indistinguibile dal suo originale, considerato che a livello informatico non ha senso la distinzione di originale e copia del documento). D’altronde se si sono ottenuti in Italia decreti ingiuntivi basati sulla produzione di semplici e-mail (prive di firma digitale) contenenti un riconoscimento di debito o basati su documenti di trasporto o su semplici fatture (prive ovviamente di sottoscrizione cartacea), allora non avrebbe alcun senso ostinarsi ancora a bloccare tali inevitabili processi con interpretazioni rigide e prive reali giustificazioni giuridiche.

Schema 4

Schema 5

di Andrea Lisi (andrealisi@studiodl.it) (*)

(*) L’avv. Andrea Lisi è coordinatore del Digital&Law Department dello Studio Legale Lisi (www.studiolegalelisi.it) e Presidente della Associazione Nazionale per Operatori e Responsabili della Conservazione digitale dei documenti (ANORC). Inoltre, è Professore a contratto dell’Università del Salento, Cattedra Informatica Giuridica, Facoltà di Giurisprudenza. E’ titolare dello “STUDIO ASSOCIATO D.&L (www.studiodl.it), è fondatore del Centro Studi&Ricerche Scint e della prima banca dati sul diritto dell’informatica www.scintlex.it. È Direttore della “RIVISTA DI DIRITTO ECONOMIA E GESTIONE DELLE NUOVE TECNOLOGIE”, Nyberg Editore, Milano e della Collana “DIRITTO, ECONOMIA E SOCIETÀ DELL’INFORMAZIONE”, Cierre Edizioni, Roma. È componente del Comitato Scientifico di varie riviste giuridiche telematiche e autore di diversi volumi e numerose pubblicazioni in materia di diritto delle nuove tecnologie. È, infine, docente in master dedicati al diritto dell’informatica, presso l’università di Lecce, Taranto, Padova e Messina ed è attualmente iscritto all'Albo Docenti della Scuola Superiore dell'Amministrazione dell'Interno. Attualmente è arbitro di numerosi enti di risoluzione stragiudiziale delle dispute relative ai domini Internet ccTLD.it e collabora in tutta Italia con università, enti camerali, centri di ricerca, primarie società fornendo progettazione, formazione, assistenza e consulenza legale nell’e-business internazionale, nella privacy , nei servizi di conservazione digitale/fatturazione elettronica e nel diritto delle nuove tecnologie, in genere.

[i] Fonte: Sole24Ore, gennaio 2008.

[ii] Per visionare le ultime risoluzioni in materia di fatturazione elettronica e conservazione sostitutiva si consiglia di visitare il sito web www.scintlex.it.

[iii] La notizia è sul sito di ANORC (www.anorc.it) alla pagina http://www.anorc.it/notizia/30_News_da_Agenzia_Entrate__Le_verifiche_fiscali_sugli_archivi_digitali__metod.html

[iv] Si ricorda che anche sulle varie questioni inerenti alla fatturazione elettronica è recentemente intervenuta l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 45/E del 19/10/2005.

[v] Per tale motivo questa corposa, difficile, normativa non può non leggersi in stretto collegamento con il D. Lgs. 196/2003 - dedicato alla protezione dei dati personali (cd. Codice Privacy) - e soprattutto con l’allegato B) allo stesso (cd. Disciplinare tecnico dedicato alle misure minime di sicurezza nel trattamento dei dati personali).

[vi] Si ricorda in proposito che oggi anche le pubbliche amministrazioni devono perseguire corrette politiche di CRM, ai sensi dell’art. 7 (qualità dei servizi resi e soddisfazione dell’utenza) del nuovo Codice della amministrazione digitale – D.Lgs. n. 82/2005, nel quale si afferma che le pubbliche amministrazioni centrali provvedono alla riorganizzazione ed aggiornamento dei servizi resi; a tale fine sviluppano l'uso delle tecnologie dell'informazione e della comunicazione, sulla base di una preventiva analisi delle reali esigenze dei cittadini e delle imprese, anche utilizzando strumenti per la valutazione del grado di soddisfazione degli utenti. Tali concetti si trovano ribaditi e sviluppati nella direttiva del Ministero Innovazione e Tecnologie del 27 luglio 2005 sulla qualità dei servizi on line e sulla misurazione della soddisfazione degli utenti (G.U. n. 243 del 18/10/2005).

[vii] A questo elenco di provvedimenti normativi è utile aggiungere il D. Lgs. 196/2003 sulla protezione dei dati personali, in particolare l’allegato B) dello stesso (richiamato dall’art. 44 del CAD); la Deliberazione CNIPA n. 4/2005 del 17 febbraio 2005 “Regole per il riconoscimento e la verifica del documento informatico”; il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 9 dicembre 2004: “Modalità di trasmissione e contenuti della comunicazione telematica di cui all'art. 21, comma 1, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, ai fini dell'emissione delle fatture da parte del cliente o del terzo residente in un Paese con il quale non esistono strumenti giuridici di reciproca assistenza in materia di IVA” e la Circolare 5/D Agenzia delle Dogane del 25 gennaio 2005 (applicabilità del DMEF 23 gennaio 2004 ai documenti con accise e imposte di competenza dell’Agenzia delle Dogane).

In tema di circolari e risoluzioni dell’agenzia delle entrate è indispensabile riferire che esse non costituiscono “fonte normativa”, ma semplice guida interpretativa per il contribuente, essendo le stesse vincolanti solo per l’amministrazione (così Sentenza della Corte Costituzionale n. 191/2007; nello stesso senso Sentenza della Cass, a SU, del 2 novembre 2007).

[viii] In proposito si ricorda la già richiamata nella precedente nota Circolare 5/D dell’Agenzia delle Dogane del 25 gennaio 2005 sull’applicabilità del DMEF 23 gennaio 2004 ai documenti con accise e imposte di competenza dell’Agenzia delle Dogane.

[ix] Così si era autorevolmente espresso anche il Consiglio Nazionale del Notariato in un recente studio.

[x] In stretta applicazione del principio dell’equipollenza del supporto di memorizzazione espresso nell’art. 8 della deliberazione CNIPA n. 11/2004 e richiamato nelle stesse Note Esplicative delle Regole Tecniche.

[xi] Ovviamente l’immodificabilità del registro sarà assicurata dalle caratteristiche del documento informatico (che dovrà essere statico e non modificabile) e dall’apposizione della firma digitale e della marca temporale.

[xii] D’altronde la Circolare del Ministero del lavoro e delle politiche sociali fa riferimento agli orientamenti dell’AIPA in materia (espressi anche nel parere n. 7988 del 12 dicembre 2001); con l’avvento del CNIPA quegli orientamenti sono stati messi in discussione e hanno subito un’importante innovazione verso criteri di semplificazione e ed efficienza delle procedure di conservazione.

[xiii] Secondo quanto riportato nella stessa Circolare 36/E per documento statico e non modificabile deve intendersi quel “documento informatico redatto in modo tale per cui il contenuto risulti non alterabile durante le fasi di accesso e di conservazione nonché immutabile nel tempo; a tal fine il documento informatico non deve contenere macroistruzioni o codice eseguibile, tali da attivare funzionalità che possano modificare gli atti, i fatti o i dati nello stesso rappresentati”.

[xiv] Dalla Circolare 36/E si legge che sono “macroistruzioni”, ad esempio, i comandi che permettono l’aggiornamento automatico della data, la quale, per espressa previsione normativa, deve invece restare immutata. Sono “codici eseguibili”, ad esempio, le istruzioni non sempre visibili all’utente, in grado di controllare, in modo non pilotato da chi apre il documento, l’aspetto e il contenuto dello stesso.

[xv] Per riferimento, sempre secondo la Circolare 36/E, deve intendersi quell’informazione, contenente la data e l’ora, che viene associata ad uno o più documenti informatici; l’operazione di associazione deve rispettare le procedure di sicurezza definite e documentate, a seconda della tipologia dei documenti da conservare, dal soggetto pubblico o privato che intende o è tenuto ad effettuare la conservazione elettronica ovvero dal responsabile della conservazione nominato dal soggetto stesso. Trattasi sostanzialmente di una procedura interna di “time stamping” che si differenzia dalla marcatura temporale perché non è opponibile a terzi. Come giustamente rilevato da Iacopo Pietro Cimino, op. cit, p. 512 nota 18, il concetto di riferimento temporale risulta essere piuttosto vago e ampio e di fatto, rispetto alla marca temporale, richiamato, ma non tecnicamente regolamentato dalla normativa in materia. Per assicurare certezza e opponibilità ai processi di formazione del documento informatico appare pertanto consigliabile l’utilizzo di firme digitali e marche temporali.

[xvi] La firma elettronica avanzata è quella firma elettronica che sia basata su un certificato qualificato e sia generata mediante un dispositivo sicuro per la creazione della firma. Di fatto, l'unica firma elettronica riconducibile a questa fattispecie è la firma digitale. Per firma digitale deve intendersi quel particolare tipo di firma elettronica qualificata basata su un sistema di chiavi asimmetriche a coppia, una pubblica e una privata, che consente al titolare tramite la chiave privata e al destinatario tramite la chiave pubblica, rispettivamente, di rendere manifesta e di verificare l'autenticità e l'integrità di un documento informatico o di un insieme di documenti informatici.

[xvii] Questa differenziazione è presente sia nella deliberazione CNIPA 11/2004, sia nel Codice dell’amministrazione digitale, sia nello stesso DMEF, pur se – come vedremo – in modo meno lineare.

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